Hinzurechnungsbesteuerung: Aktuelle Entwicklungen der CFC-Legislation in ausgewählten EU-Staaten

Kapitel 6.4 Tatbestand

Niedrigbesteuerung

Um Steueroasen als solche zu definieren, bedient sich das Vereinigte Königreich eines Tests. Der sog. „lower level of taxation test“ im Rahmen der englischen CFC- Gesetzgebung sieht folgende Regelung vor:

A) Steuerbelastungsvergleich: Hier wird die Steuer des Sitzstaates der ausländischen Gesellschaft mit der Steuer, mit der diese Gesellschaft in Großbritannien belastet würde, wenn sie dort ansässig wäre, verglichen. Beträgt die Steuer, die im Sitzstaat der ausländischen Gesellschaft erhoben wird, weniger als 75% der vergleichbaren Steuer in Großbritannien, dann gilt die CFC als niedrig besteuert. Der kritische Steuersatz liegt demnach bei 22,5% (3/4 des englischen Körperschaftsteuersatzes von 30%). Der Financial Act 2000 legt ebenso fest, dass eine Niedrigbesteuerung auch dann vorliegt, wenn die Steuer, die auf das ausländische Unternehmen angewendet wird, unter einem sog. „designer tax regime“ erhoben wird. Ein designer tax regime liegt dann vor, wenn die CFC einen signifikanten Einfluss darauf hat, wie viel Steuern sie zahlen muss. Welche Länder als designer tax regime deklariert werden, wird vom Board of Inland Revenue festgelegt. Derzeit gehören zu diesen Gebieten Guernsey, Jersey, Gibraltar und die Isle of Man.

B) Listensystem: Die englischen Behörden haben zusätzlich eine white und eine grey list veröffentlicht, die laufend an die Entwicklungen der einzelnen Staaten angepasst wird. Die Liste ist Teil der sogenannten „excluded countries regulations“ und ist somit Bestandteil eines Gesetzes geworden. Die Liste besteht aus zwei Teilen. Zum einen beinhaltet sie die Staaten, die grundsätzlich nicht unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen, unabhängig von dem in diesem Staat herrschenden Steuerbelastungsniveau (u.a. Deutschland, Australien oder Frankreich). Zum anderen enthält die Liste jene Staaten (z.B. Luxemburg), die für bestimmte Gesellschaften oder Einkunftsarten Niedrigsteuerregime anbieten. Ist eine CFC in solch einem Staat ansässig, fällt sie nur dann nicht in die Hinzurechnungsbesteuerung, wenn sie nachweisen kann, dass sie nicht den Status einer dieser besonderen Gesellschaften, die vom Niedrigsteuerregime angeboten werden, genießt.

Erzielen von passiven Einkünften

Grundsätzlich gibt es keine Anforderungen an die Art der Einkünfte. Und es gibt im englischen CFC- Recht keine Unterscheidung zwischen passiven und aktiven Einkünften. Die CFC- Gesetzgebung bezieht sich lediglich auf Gewinne („profits“) einer ausländischen Gesellschaft. Der Begriff „profits“ wird hier im gleichen Sinne verwendet, wie er auch für die Körperschaftsteuer in Sec. 6 ICTA 1988 definiert wurde, nämlich als Einkommen („income“). Nur im Rahmen des „exempt activities tests“ wird auf aktive Einkünfte abgestellt.

Rechtsfolgen

Einkünftehinzurechnung

Der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen sämtliche Einkünfte der CFC. Der/ den kontrollierenden Körperschaft/en werden die Einkünfte der CFC anteilig zugerechnet, sofern sie die genannten Voraussetzungen einer Hinzurechnungsbeteiligung erfüllen. Da die CFC so behandelt wird, als wäre sie in Großbritannien ansässig, erfolgt die Ermittlung der Einkünfte nach englischen Vorschriften.

Ausnahmen

Da es grundsätzlich keine Anforderungen an die Art der Einkünfte gibt, und diese auch nur angerechnet werden, wenn der Hinzurechnungsbetrag innerhalb eines Wirtschaftsjahres unter £50.000 liegt (= „de minimis exemption“), sind zahlreiche Befreiungstatbestände vorhanden. Generell sind die britischen CFC- Regeln, die Regeln mit den meisten Ausnahmen.

Die wichtigsten und bekanntesten Befreiungstatbestände sind: der „CFC Control Test“ (= o. g. 40% Test), der „exempt activities test“, die „acceptable distribution policy“ und der „motive test“. Der exempt activities Test zum Beispiel legt bestimmte Bedingungen für die Aktivitäten der CFC fest. So darf sich die CFC unter anderem nicht auf Investmenttätigkeiten wie z.B. das Halten von Wertpapieren beschränken. Konsequenz ist, dass die CFC bei Erfüllung dieser Aktivitäten nicht mehr als CFC angesehen wird und somit von der Hinzurechnungsbesteuerung befreit wird. Beim motive test hingegen, wird die CFC nicht als solche angesehen, wenn die Verringerung der englischen Steuer, durch die Auslagerung der Gewinne aus Großbritannien nicht der Hauptgrund für die Existenz der CFC ist. Oder die Verringerung der englischen Steuer dadurch nur minimal ist. Die acceptable distribution policy besagt, dass eine CFC von der Hinzurechnungsbesteuerung befreit wird, wenn 90% des steuerpflichtigen Gewinns der CFC innerhalb von 18 Monaten wieder nach Großbritannien zurückfließt.

Wenn die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind und keine der Befreiungstatbestände vorliegen, dann werden alle Einkünfte zugerechnet.

Bestimmungen über die Anwendung von DBA

Über die Kompatibilität von DBA mit den britischen CFC- Regeln wird stark debattiert. Generell kann den CFC- Regeln, im Falle eines Konflikts mit Doppelbesteuerungsabkommen der Vorrang gegenüber dem DBA gewährt werden. Ebenso könnte in den britischen CFC- Regeln eine Regelung für die Anwendung von DBA, im Falle eine Kollision mit CFC Regeln, festgelegt werden. Eine solche Regelung gibt es bisher aber nicht. Jedoch gibt es die Regelung, dass ein Vertrag nur wirksam wird, wenn das englische Recht ähnliche Regelungen vorsieht und diese die des Vertrags unterstützen.